引言
2022年12月2日，中共中央、國務院印發(fā)《關于構建數據基礎制度更好發(fā)揮數據要素作用的意見》（以下簡稱“《數據二十條》”），指出要充分發(fā)揮海量數據規(guī)模和豐富應用場景優(yōu)勢，同時明確提出探索數據資產入表新模式。2023年8月1日，財政部印發(fā)《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱“《會計處理暫行規(guī)定》”），并將于2024年1月1日正式施行?！稌嬏幚頃盒幸?guī)定》是貫徹落實黨中央、國務院關于發(fā)展數字經濟決策部署的具體舉措，這一舉措邁出了從數據資源到數據資產的關鍵一步，有利于盤活數據資源價值，提升企業(yè)數據資產意識，增強企業(yè)對數據進行深度開發(fā)利用的動力，進而有效激發(fā)數據交易市場的活躍性。

數據資源入表意味著企業(yè)可以將數據資源確認為企業(yè)資產負債表中“資產”一項，對于擁有豐富數據資源的企業(yè)有望在財務報表中體現其真實價值和業(yè)務貢獻，進而提升企業(yè)財務報表質量。與此同時，數據資源入表在盤活數據資源價值的同時，也有利于展示企業(yè)的數字競爭優(yōu)勢，為企業(yè)依據數據資源開展投融資等業(yè)務提供依據。

本文將對《會計處理暫行規(guī)定》的主要內容、數據資源入表的現實挑戰(zhàn)等進行介紹和解讀，以期為企業(yè)在數據資源治理和實現數據資源資產化過程中可能遇到的問題提供應對之策。

一、《會計處理暫行規(guī)定》的主要內容
1. 適用范圍
《會計處理暫行規(guī)定》對兩類數據資源進行了規(guī)范，分別是企業(yè)按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認為無形資產或存貨等資產類別的數據資源，以及企業(yè)合法擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數據資源。

《會計處理暫行規(guī)定》并未對“數據資源”的定義進行明確，而是根據數據資源是否符合《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱“《會計基本準則》”）中資產的確認條件將其區(qū)分為符合資產確認條件的“入表”的數據資源和不滿足資產確認條件的“不入表”的數據資源。事實上，《會計處理暫行規(guī)定》僅是對現行企業(yè)會計準則的細化規(guī)范，其在會計確認計量方面與現行無形資產、存貨、收入等相關準則是一致的。根據《會計基本準則》，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。進一步地，數據資源只有在同時滿足以下條件時，才能夠被確認為資產進而存在入表的可能性：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

結合《會計基本準則》對資產的定義，由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。因此，如果相關數據資源能夠被確認為資產，該等數據資源至少應當由企業(yè)擁有或控制。由于數據的特殊性，目前為止針對數據權屬的問題尚未形成清晰的解決方案。《數據二十條》提出的“建立數據資源持有權、數據加工使用權、數據產品經營權等分置的產權運行機制”（以下簡稱“三權分置機制”）在一定程度上為數據資源確認為資產厘清了方向。例如，對于企業(yè)通過外購等方式取得的數據資源，即使企業(yè)不擁有所有權，但是在遵守相關法律法規(guī)的前提下，企業(yè)依然可以享有數據資源持有權、數據加工使用權以及對該等合法擁有或控制的數據資源進行開發(fā)形成的衍生數據或數據產品的合法權利。在滿足其他資產確認條件的前提下，該等數據資源便可以按照相關會計處理規(guī)定“入表”。

2. 數據資源會計處理適用的準則
《會計處理暫行規(guī)定》明確規(guī)定企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定，根據數據資源的持有目的、形成方式、業(yè)務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，對數據資源相關交易和事項進行會計確認、計量和報告。在此基礎上，《會計處理暫行規(guī)定》將“入表”的數據資源進一步區(qū)分為“企業(yè)使用的數據資源”和“企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源”兩類，并分別規(guī)定了兩類數據資源適用的會計處理準則。對于企業(yè)使用的數據資源，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》及應用指南（以下簡稱“《無形資產準則》”）進行相關會計處理，而對于企業(yè)日?；顒又谐钟?、最終目的用于出售的數據資源，企業(yè)則應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》及應用指南（以下簡稱“《存貨準則》”）進行相關會計處理。

值得注意的是，《企業(yè)數據資源相關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中對第一類數據資源的表述是“企業(yè)內部使用的數據資源”，正式發(fā)布的《會計處理暫行規(guī)定》則將其修改為“企業(yè)使用的數據資源”。從文字變化來看，納入《無形資產準則》處理范圍的數據資源不僅包括企業(yè)內部使用的數據資源，同時還包括企業(yè)利用數據資源對客戶提供服務。關于利用數據資源對客戶提供服務的具體情形，實踐中通常體現為企業(yè)將其持有的數據資源授權給客戶使用。該等情形下的數據資源與被確認為存貨的“企業(yè)日?；顒又谐钟?、最終目的用于出售的數據資源”存在明顯區(qū)別。

具體而言，根據《無形資產準則》，無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，而根據《存貨準則》，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。由此可以看出，相比于確認為無形資產的數據資源，確認為存貨的數據資源企業(yè)持有的最終目的是對外進行銷售，實踐中企業(yè)通常是以交付數據產品的形式進行交易，且該等數據產品一般為高度定制化的數據產品，是由企業(yè)根據客戶的特定場景需求對數據資源進行加工生產所形成。而對于并非以交易為最終目的數據資源，例如常見的標準化數據產品，由于其無需根據客戶需求進行定制化開發(fā)，企業(yè)一般不會賣斷銷售，因此通常僅是向客戶提供該等數據產品的使用授權。

總而言之，在數據資源確認入表后，企業(yè)應當根據企業(yè)會計準則相關規(guī)定，結合數據資源的持有目的、形成方式、業(yè)務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，對數據資源類型進行合理確認。對此，《會計處理暫行規(guī)定》進一步明確，企業(yè)在持有確認為無形資產的數據資源期間，利用數據資源對客戶提供服務的，應當按照《無形資產準則》等規(guī)定，將無形資產的攤銷金額計入當期損益或相關資產成本；同時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“《收入準則》”）等規(guī)定確認相關收入。而企業(yè)出售確認為存貨的數據資源，則應當按照《存貨準則》將其成本結轉為當期損益；同時，企業(yè)應當按照《收入準則》等規(guī)定確認相關收入。。

3. 數據資源的列示和披露要求
根據《會計處理暫行規(guī)定》，企業(yè)在編制資產負債表時，應當根據重要性原則并結合本企業(yè)的實際情況，分別在“存貨”、“無形資產”、“開發(fā)支出”項目下增設“數據資源”項目。此外，企業(yè)還應當按照相關企業(yè)會計準則及《會計處理暫行規(guī)定》等，在會計報表附注中對數據資源相關會計信息進行披露，對數據資源進行評估且評估結果對企業(yè)財務報表具有重要影響的，應當披露評估依據的信息來源，評估結論成立的假設前提和限制條件，評估方法的選擇，各重要參數的來源、分析、比較與測算過程等信息。

與此同時，企業(yè)可以根據實際情況，自愿披露數據資源（含未作為無形資產或存貨確認的數據資源）的相關信息，例如：數據資源的應用場景或業(yè)務模式、對企業(yè)創(chuàng)造價值的影響方式，與數據資源應用場景相關的宏觀經濟和行業(yè)領域前景等；用于形成相關數據資源的原始數據的類型、規(guī)模、來源、權屬、質量等信息；數據資源的應用情況，包括數據資源相關產品或服務等的運營應用、作價出資、流通交易、服務計費方式等情況；數據資源轉讓、許可或應用所涉及的地域限制、領域限制及法律法規(guī)限制等權利限制。

二、數據資源入表的現實挑戰(zhàn)
1. 數據合規(guī)
如前所述，對于可以被確認為企業(yè)資產的數據資源首先需要滿足“由企業(yè)擁有或控制”的前提條件，雖然《數據二十條》提出的三權分置機制為解決數據權屬問題提供了初步路徑，但企業(yè)在實際經營過程中依然需要重點關注數據合規(guī)方面的問題，為數據資源入表掃清源頭上的障礙，特別是針對數據來源、數據處理、數據管理、相關業(yè)務運營等全鏈條，均應當充分考慮合規(guī)事宜。

（1）數據來源合規(guī)
企業(yè)數據資源的取得方式因業(yè)務場景的不同有多種，例如自行生產、公開數據采集、授權使用等。對于除自行生產之外的其他數據資源，企業(yè)應當確保數據資源的取得不違反相關法律法規(guī)的強制性規(guī)定，不侵犯任何第三方的合法權利。例如，對于企業(yè)通過數據爬蟲方式獲取的公開數據，企業(yè)應當關注數據爬蟲行為本身是否符合法律法規(guī)要求；又例如，企業(yè)通過APP、傳感器等方式自行采集個人數據時，應當確保取得相關數據主體的授權；對于從其他數據提供方處購買相關數據的情形，企業(yè)同樣應當關注所購買的數據是否具有合法的來源，必要時可以要求數據提供方作出相關陳述保證，保證其提供給企業(yè)的數據已取得了所有相關數據主體的合法授權，不侵犯任何相關數據主體的合法權利等。

（2）數據處理合規(guī)
數據處理合規(guī)要求企業(yè)對數據的收集、存儲、使用、加工、傳輸、提供、公開等均符合相關法律法規(guī)的要求。例如，當企業(yè)的數據資源中包含個人信息時，企業(yè)處理個人信息應當遵循合法、正當、必要和誠信原則；應當具有明確、合理的目的；應當遵循公開、透明原則等。對于敏感個人信息，應當遵守相關法律法規(guī)關于敏感個人信息的特殊規(guī)定。又例如，當企業(yè)的數據資源中包含重要數據時，由于重要數據一旦被泄露或篡改、損毀，可能直接危害國家安全、經濟運行、社會穩(wěn)定、公共健康和安全，因此企業(yè)還應當遵守國家關于重要數據的特殊處理要求，對重要數據實行重點保護。

（3）數據管理合規(guī)
《中華人民共和國網絡安全法》《中華人民共和國數據安全法》以及《中華人民共和國個人信息保護法》等相關法律法規(guī)均對企業(yè)的數據管理提出了明確要求。例如，企業(yè)開展數據處理活動應當制定內部管理制度和操作規(guī)程，采取相應的安全技術措施；對數據實行分類分級管理；處理重要數據應當明確數據安全負責人和管理機構；對重要數據處理活動定期開展風險評估；制定并組織實施個人信息安全事件應急預案；定期對個人信息處理活動進行合規(guī)審計等。

（4）相關業(yè)務運營合規(guī)
企業(yè)在開展和數據相關的業(yè)務時還應當依照相關法律法規(guī)取得相應的資質證照。例如，對于通過互聯網平臺的方式獲取數據的企業(yè)，應當獲得互聯網相關業(yè)務所需的增值電信業(yè)務等相關證照，倘若企業(yè)提供的服務具有輿論屬性或者社會動員能力，企業(yè)在向公眾提供前還應當進行安全評估，并按照《互聯網信息服務算法推薦管理規(guī)定》履行算法備案手續(xù)。

2. 資產確認
根據《會計基本準則》，企業(yè)將數據資源確認為資產不僅需要符合資產的定義，而且需要滿足資產的確認條件，即“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)”和“該資源的成本或者價值能夠可靠地計量”。對于數據資源而言，符合資產的定義可能相對較為容易，但是由于其本身的特殊性，在論證其滿足上述兩項確認條件時則會存在一定的困難。

（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)
實務中，一般認為當經濟利益流入企業(yè)的概率超過50%時，則符合“很可能”的標準。但是如何論證數據資源是否很可能給企業(yè)帶來經濟利益在特定情形下往往較為困難。以無形資產為例，《無形資產準則》明確企業(yè)在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據支持。對于企業(yè)通過外購等方式取得的數據資源而言，一般認為雙方基于合理商業(yè)理由和談判協商的定價反映了雙方對該數據資源未來經濟利益的合理預期，在沒有其他相反證據的情況下，可能相對容易舉證能夠為企業(yè)帶來潛在的未來經濟利益流入[1]。然而對于企業(yè)內部產生的數據資源而言，預計使用壽命等各種經濟因素對數據資源是否很可能流入企業(yè)的影響很難有充分的證據支持。

（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量
對于確認為無形資產的數據資源而言，根據《會計處理暫行規(guī)定》，通過外購方式取得確認為無形資產的數據資源，其成本包括購買價款、相關稅費，直接歸屬于使該項無形資產達到預定用途所發(fā)生的數據脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工過程所發(fā)生的有關支出，以及數據權屬鑒證、質量評估、登記結算、安全管理等費用。對于企業(yè)內部數據資源，《會計處理暫行規(guī)定》暫未對其成本包含的具體事項進行明確。而對于確認為存貨的數據資源而言，根據《會計處理暫行規(guī)定》，通過外購方式取得確認為存貨的數據資源，其采購成本包括購買價款、相關稅費、保險費，以及數據權屬鑒證、質量評估、登記結算、安全管理等所發(fā)生的其他可歸屬于存貨采購成本的費用。通過數據加工取得確認為存貨的數據資源，其成本包括采購成本，數據采集、脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工成本和使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

和其他類型的資源相比，由于數據資源通常是伴隨企業(yè)日常經營活動產生的，因此在數據資源相關成本歸集與分攤過程中，往往難以對企業(yè)經營成本與數據資源研究開發(fā)成本進行明確區(qū)分，這也是當前實務中數據資源成本計量的難點。特別地，對于特定類型的數據資源，企業(yè)還需要根據市場環(huán)境、業(yè)務需求等因素對該等數據資源進行進一步加工處理和更新迭代，如何歸集和分攤該等更新迭代過程中投入的成本也是企業(yè)需要解決的一個問題。

三、數據資源入表企業(yè)的應對之策
1. 建立數據資源合規(guī)管理機制
一方面，企業(yè)應當結合自身實際情況，從數據來源、數據處理、數據管理及相關業(yè)務運營等方面建立健全數據資源合規(guī)管理機制，明確管理職責分工，落實數據資源分類管理等制度和流程，嚴格履行相關法律法規(guī)中的數據合規(guī)義務，為數據資源入表掃清障礙。另一方面，企業(yè)應當對自身的數據資源進行梳理，形成統(tǒng)一的數據資源目錄，并根據數據資源的實際變化情況定期對目錄進行更新和維護。在完成數據資源識別梳理工作的前提下，企業(yè)還應當對數據資源的治理、應用等方面進行精細化的規(guī)范設計，為充分發(fā)揮數據資源價值打下堅實基礎。

2. 建立數據資源價值評估機制
企業(yè)應當結合不同的數據資源類型，通過建立數據資源的價值評估機制，對數據資源有關的經濟利益進行有效衡量，合理論證數據資源預期為企業(yè)帶來經濟利益的實現方式，打通數據資源資產化的實現路徑。此外，企業(yè)還應當對數據資源實行全生命周期的管理，通過建立有效的數據治理體系和成本歸集與分攤機制對不同類型的數資源以及各個階段的成本進行歸集與記錄，實現數據資源成本或價值的可靠計量。

3. 完善數據資源運營流通機制
在對數據資源進行合規(guī)管理和有效價值評估的基礎之上，企業(yè)還應當進一步完善數據資源的運營和流通機制，通過數據交易等方式獲得數據資源經營的收益，確保數據資源的有序流通和實現數據資源的價值增值。關于數據交易應當關注的要點，可參見我們之前的文章《數據交易協議：Checklist請收好》。

結語
數據作為新生產要素，已成為數字經濟時代的基礎性資源并發(fā)揮核心引擎作用。《會計處理暫行規(guī)定》施行在即，同時給企業(yè)帶來了機遇和挑戰(zhàn)。企業(yè)應當進一步加強數據資源治理與管理，規(guī)范數據資源相關會計處理，探索數據資源價值的實現方式，在迎接挑戰(zhàn)的同時以數據資源入表為契機，積極投身數據要素流通浪潮之中，助力企業(yè)在數字化轉型的過程中實現價值的提升。