一、問題提出

數字化正在顛覆傳統企業經營管理活動。物聯網技術正在對現有研供產銷流程和產業鏈重塑（如精準營銷和改善產品質量等），金融機構利用大數據不斷提高風險管控水平。

數據資源已經成為核心競爭要素，也是國家基礎性戰略資源和實現新經濟增長新動能[1]。《中共中央國務院關于構建更加完善的要素市場的化配置體制機制的意見》（2020）將數據作為五大生產要素資產；“十四五”規劃提出營造良好數字生態，關注數據要素市場規則和政策環境等。黨的二十大提出要加快建設“數字中國”。

地方政府也積極發布政策推動數字產業/經濟發展。《深圳建設中國特色社會主義先行示范區綜合改革試點方案（2020-2025》和《關于支持浦東區高水平改革開放打造社會主義現代化建設引領區的意見》（2021）等提出建立數據交易（場）所；北京市、貴州和浙江等紛紛把發展數字經濟作為實現經濟可持續發展的重要舉措。

繼2022年12月1日財政部發布《關于征求<企業數據資源相關會計處理暫行規定（征求意見稿）>意見的函》（財辦會【2022】42號）后，2023年8月1日正式發布《關于印發<企業數據資源相關會計處理暫行規定>的通知》（財會【2023】11號）（以下簡稱“規定”）。《規定》的發布產生廣泛反響，資本市場也持積極反應。例如，一些知名證券研究所紛紛發布研究報告，認為《規定》 的發布不但是超預期的，而且將對中國數字經濟發展發揮重要推動作用，甚至做出市場規模測算和推薦標的資產。

但是，在中央和地方政府積極發展數字經濟/產業的背景下，數據要素入表問題也存在一些錯誤認識。例如，一些學者甚至將數據要素入表提升到有效抗擊通貨緊縮的宏觀高度，鼓吹數據入表。

二、如何正確看待數據要素入表？

（一）數據要素入表的涵義

數據要素入表，是指數據要素在資產負債表中確認為資產。

數據要素確認為資產的前提是滿足現行會計準則的確認條件。《企業會計準則——基本準則》（財政部令第76 號）（2014年修訂）規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源[2]。只有當資源滿足規定的資產定義，并同時滿足下列條件時才能確認為資產：（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。這意味著只有符合資產定義且滿足兩項確認條件時，才能在確認為資產。

從會計理論看，會計信息應當具有決策有用性。會計要素的確認應當滿足會計信息質量特征，尤其是相關性和可靠性。無論是國際會計準則（或財務報告準則）還是公認會計原則（GAAP），均對資產的確認從理論上做出嚴格規定。2021年12月，財務會計準則委員會（FASB）修訂后發布第8號概念框架（SFAC No.8）《財務報告概念框架》，并在第4章《財務報表要素》提出新的資產定義：資產是企業對經濟利益的現時權利（An asset is a present right of an entity to an economic benefit），同步修訂的SFAC No.5 《財務報表的確認和計量》提出確認的四項標準：（1）可定義性：符合財務報表要素的定義；（2）可計量性：具有一個相關的計量屬性，且足以可靠的計量；（3）相關性：該信息在使用者決策時能夠產生不同影響；（4）可靠性：信息是忠實地、可驗證的和中性的。這意味著只有在同時滿足四項條件時才能在資產負債表中確認為資產。與SFAC No.5和SFAC No.8相比，IASB還突出確認時應當滿足相關性和忠實列報（faithful representation）。

從會計處理看，按照借貸記賬法的基本規則，當特定資源滿足條件確認為資產時，同時減計某項資產，或者確認一項負債或權益。如果同時減計某項資產，則表現為資產結構的調整，并不會導致到資產總額增加；只有當同時確認一項負債或者權益時，才會引起資產總額增加，但對財務狀況、經營成果和現金流量的影響，既需要考慮總量因素，也需要考慮結構因素。例如，對資產負債率的影響，需要考慮各自不同增加幅度的影響，而不是簡單同比例增加。如果發生經濟利益流出而不能形成資產，應當在當期費用化，并影響當期經營業績，無論是貨幣支出還是非貨幣性支出。

此外，在當前中國企業會計準則下，資產重估值存在嚴格的限定性條件，如企業改制或并購全資子公司。如果將不滿足確認條件的數據要素確認為數據資產，或者將前期費用化的研發支出資本化，或者高估開發支出的產品價值（如軟件或專利），只能是虛增當期資產，并在未來期間因未能實現預期經濟利益流入而計提減值。這會嚴重影響到會計信息質量及其決策有用性。

總之，無論是國內會計準則還是國際會計準則，亦或是公認會計原則，數據要素入表均存在嚴格的限制性條件。即使強行修訂會計準則關于資產的定義和確認條件，勢必會影響到會計信息質量及決策有用性，并從根本上動搖會計存在的基礎。

（二）數據要素入表的形式

按照《規定》，企業應當按照企業會計準則相關規定，根據數據資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，對數據資源相關交易和事項進行會計確認、計量和報告。

資產按照流動性劃分為流動資產和長期資產。結和會計準則和《規定》，當數據要素確認為資產時，主要存在兩種不同的形態：

1、存貨。針對企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源，當符合《企業會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）規定的定義和確認條件時，應當確認為存貨，并進行初始計量和后續計量等相關會計處理。當企業出售時，應當將其成本結轉為當期損益，并按照收入準則等規定確認相關收入。

2、無形資產。當數據資源符合《企業會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號）規定的定義和確認條件時，應當確認為無形資產，并進行初始計量、后續計量、處置和報廢等相關會計處 理。在持有期間，企業利用數據資源對客戶提供服務的，應當按照無形資產和收入準則及應用指南的規定進行攤銷和收入確認。

根據數據要素發揮效能的方式，將開發階段支出確認為無形資產是數據要素入表的主要形式，并通常在資產負債表中表現為軟件、專利或其他形式。

此外，《規定》規定，針對不滿足存貨或無形資產確認的數據資源，當企業出售時，應當按照收入準則等規定確認相關收入。

三、如何正確理解當前數據要素入表現狀

數據要素入表存在許多重要前置性問題，如法律確權和估值等[3]。針對會計處理，數據要素入表的核心問題表現為如何在確認時點合理確定數據要素所能產生的預期經濟利益流入。

（一）正確認識數據要素的資源性

數據要素入表的前提是嚴格界定數據、資源和資產的內在關系。只有產生未來經濟利益的數據才成為資源，而只有滿足會計準則確認標準的數據資源才能確認為資產。數據、數據資源和數據資產是層層遞減的包含關系。

推動數據要素入表首先要企業借機防止虛增資產和收益。將沒有未來經濟利益流入的數據要素確認為資產只會扭曲企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以及扭曲企業、投資者和監管機構的經濟行為。

（二）做好數據資產的估值

可計量性是確認數據資產的前提條件之一。在現實中，數據資源產生未來經濟利益的方式是多種多樣的，但更多是通過與其他生產要素的結合而產生的，如利用客戶數據開發的精準營銷程序/策略。在采用收益法評估數據資源的未來經濟利益時，關鍵假設和關鍵參數的選擇就至關重要。

結合金融工具公允價值的層級框架（Fair value hierarchy），通過市場交易產生的數據資源的價格應當是第一層級，而采用收益法確定的數據資產估值還需要按照忠實列報原則做好披露。建立健全數據資源交易場所及交易機制能夠為數據資源估值提供重要參考。

（三）嚴格數據資源的無形資產確認

無形資產是數據要素入表的主要形態。《企業會計準則第6號——無形資產》 規定無形資產具有三個特征： 可辨認性、無實物形態和非貨幣性。當滿足（1）能夠從企業中分離或劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換；或（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從其他或其他權利和義務中轉移或分離時，具有可辨認性。無形資產準則及相關指南為數據要素入表提出更嚴格要求。

在科技創新推動下，企業及其監管機構（如國資委）將研發費用占營業收入的比例（如5%）作為考核標準，并在任期和年度經營業績考核時予以特別考慮。研發費用的資本化在當前是嚴格限制的，盡管國際會計準則制定機構對無形資產的確認也存在爭議[4]。這意味著將開發階段形成的數據要素進行資本化應當滿足無形資產及相關應用指南的要求，不能為虛增資產規模而入表[5]。

（四）推動企業自愿性充分披露數據資源/資產

無論數據要素是否以及如何確認為數據資產，監管機構都鼓勵企業加大對數據資源的自愿性披露。與征求意見稿相比，《規定》的最大變化之一在于完善數據資產的自愿性披露規范，主要表現在：（1）本期減少時細化類型（失效且終止確認）； （2）針對按照無形資產列示的數據資源，增加減值和持有待售的披露信息；（3）細化自愿性披露的內容，如評估對財務報表具有重要影響的數據資源的評估依據的信息來源，應用場景或業務模式、對價值創造的影響方式、以及相關宏觀經濟和行業前景。

在當前數據要素不滿足入表條件時，加大和規范數據要素的自愿性披露或許是主要方式，這也能夠為投資者提供決策有用的會計信息。

[1] 當數據作為生產要素時，稱為數據要素；當數據作為產生未來經濟利益的資源時，稱為數據資源。本文對數據要素和數據資源不加嚴格區分。這是因為作為生產要素，數據需要單獨或與其他生產要素結合才能發揮經濟效益，如產生經濟利益的流入。從會計準則角度，作為資源存在的數據更能夠體現出資產特征。此外，現有全國性法律法規尚未明確“數據資源”定義，也沒有從法律權屬上進行有效確權，或者通過合同法、知識產權法或數據法等間接確定，主要通過司法實踐來確權。

[2] 與《企業會計準則——基本準則》 相比， 美國財務會計準則委員會（FASB）發布的修訂后的第3號財務會計概念框架（SFAC No.3）更加突出未來經濟利益流入的“可能（probable）”性，即基于現有證據或邏輯，可以合理地預期或信賴的情況，但既未肯定也未證實。 與SFAC No.3相比，國際會計準則委員會（IASB）發布的《財務報告概念框架》（2018年修訂）修改“資產”定義為企業由于過去的事項而控制的現時經濟資源，而經濟資源是指潛在帶來經濟利益的權利。結合FASB和IASB關于資產定義的修訂，可以發現均強調經濟利益流入的現時權利。這意味著如果不能帶來未來經濟利益，則不能確認為資產。此外，IASB更加突出資產的三個特性，即權利（right）、產生經濟利益的潛力、控制。這表明在建立高質量會計準則方面，IASB和FASB正在實現一致性。

[3] 本文將關注點放在會計處理，而涉及到的法律權屬和資產評估等屬于會計確認的前置性條件，并不在本文討論范圍之內。例如，涉及到數據資源估值問題，可以參考《資產評估專家指引第9號——數據資產評估》。

[4] FASB和IASB對無形資產的確認存在較大爭議。國際準則制定機構對無形資產的會計處理存在較大爭議，特別是賬面價值與市場價值的差異。例如， FASB建議加強確認來解決；CICA提出額外披露要求。歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）在2021年發布技術討論稿，認為為了提高財務報表的相關性，應該改革現有無形資產準則，全面、真實反映無形資產的價值，并籍此反映企業價值和提升社會資本配置效率。EFRAG提出四種無形資產確認方法：（1）所有內部產生的無形資產通常均需確認為資產；（2）設置特定條件，在初始確認時若滿足則確認為資產；（3）設置特定條件，并持續評估，當滿足條件時確認為資產； （4）所有內部產生的無形資產確認為當期損益。

[5] 《無形資產》 對開發支出資本化予以嚴格限制。當同時滿足五項標準時，企業才能資本化：（1）從技術看，完成該無形資產是能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場，或無形資產自身存在市場，無形資產將內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源或其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。